現(xiàn)行的法律法規(guī)并沒(méi)有對(duì)“合同包稅條款”作出直接表述，但在經(jīng)濟(jì)交易中卻廣泛存在。通常是合同雙方約定經(jīng)濟(jì)往來(lái)交易產(chǎn)生的稅費(fèi)，全部由非法定納稅義務(wù)人一方承擔(dān)，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者房屋買賣合同中，買賣雙方約定全部稅費(fèi)由買受人承擔(dān)。但在合同的履行過(guò)程中，由于合同約定的實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)的一方，并未按照約定及時(shí)繳納稅款，而導(dǎo)致法定納稅義務(wù)人被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，繳納滯納金和罰款，并由此引發(fā)訴訟的法律風(fēng)險(xiǎn)。

案例

徐州**房地產(chǎn)有限公司的股東林某，將其公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給邳州市**利達(dá)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱利達(dá)公司），簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》約定，應(yīng)由林某繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅、費(fèi)全部由利達(dá)公司承擔(dān)，并辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)。而后邳州市稅務(wù)局對(duì)林某下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，責(zé)令林某補(bǔ)繳印花稅、個(gè)人所得稅、滯納金和罰款共計(jì)1000萬(wàn)余元。利達(dá)公司和林某分別繳納了500余萬(wàn)元。隨后，林某依據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》要求利達(dá)公司返還自己繳納的500萬(wàn)元被拒，遂訴至法院。

案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)：一是《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中包稅條款是否有效；二是《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中“包稅條款”是否導(dǎo)致納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移；三是協(xié)議約定稅款繳納者未繳納或延遲繳納產(chǎn)生的滯納金和罰款由誰(shuí)承擔(dān)。

案例分析

1、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中的包稅條款是否有效？

《民法典》頒布實(shí)施后規(guī)定的民事法律行為無(wú)效的幾種情形包括：（1）無(wú)民事行為能力人實(shí)施的民事法律行為無(wú)效；（2）行為人與相對(duì)人以虛假的意思表示實(shí)施的民事法律行為無(wú)效。（3） 違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無(wú)效。但是，該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無(wú)效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無(wú)效。（4）行為人與相對(duì)人惡意串通，損害他人合法權(quán)益的民事法律行為無(wú)效。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中包稅條款明顯不屬于上述無(wú)效民事法律行為的范疇，自然應(yīng)判定為有效。

此外，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定，“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效。”該條款明確了納稅人的義務(wù)，但并未禁止法定納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定，由合同相對(duì)人或者第三人繳納稅款。法無(wú)禁止即可為，《稅收征收管理法》并未禁止在合同中約定繳納稅款行為，那么合同中有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定應(yīng)屬合法有效。

2.《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中“包稅條款”是否導(dǎo)致納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移？

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人林某下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，責(zé)令其補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款，而不是依據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》要求利達(dá)公司補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款。依據(jù)的是《稅收征收管理法》第四條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。”基于稅收法定原則，合同雙方對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的約定，并不能導(dǎo)致納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)移，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言納稅主體依然是法定的納稅義務(wù)人，而不是合同中約定的稅負(fù)承擔(dān)人。且依據(jù)合同相對(duì)性原則，合同雙方對(duì)于納稅義務(wù)承擔(dān)的約定，只對(duì)雙方有效，并不能對(duì)抗合同外第三方稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，即便是有包稅條款約定轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)依然會(huì)向法定納稅人征收稅款。法定納稅人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款后，可以根據(jù)合同約定，以不當(dāng)?shù)美麨橛梢罅硪环椒颠€支付的費(fèi)用。

3.協(xié)議約定稅款繳納者未繳納或延遲繳納產(chǎn)生的滯納金和罰款由誰(shuí)承擔(dān)？

一般情況下，合同或者協(xié)議約定了交易過(guò)程中稅款的繳納，并未明確約定因稅款遲延繳納而產(chǎn)生的滯納金和罰款由誰(shuí)負(fù)擔(dān)，極易引起爭(zhēng)議。根據(jù)司法判例及交易慣例，對(duì)于罰款及滯納金導(dǎo)致交易總成本增加的負(fù)擔(dān)，一般由合同中約定稅款實(shí)際繳納者承擔(dān)。但如果法定納稅義務(wù)人對(duì)稅負(fù)成本增加有過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)由法定納稅義務(wù)人承擔(dān)。交易雙方對(duì)導(dǎo)致稅費(fèi)總成本增加都有過(guò)錯(cuò)的，依據(jù)過(guò)錯(cuò)程度按比例承擔(dān)罰款和滯納金。

建議

在大數(shù)據(jù)共享的背景下，稅務(wù)局管控愈發(fā)嚴(yán)格，企業(yè)稅務(wù)合規(guī)難度進(jìn)一步加大，對(duì)稅務(wù)合規(guī)及風(fēng)險(xiǎn)管理的客觀需求更加迫切，企業(yè)的稅務(wù)安全的重要性愈加突顯。因此，在交易過(guò)程中應(yīng)對(duì)有關(guān)稅收的條款嚴(yán)格把關(guān)，與交易主體發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，及時(shí)補(bǔ)繳稅款及滯納金，避免不必要的損失和刑事責(zé)任的承擔(dān)，事后可通過(guò)司法途徑另行起訴追償。

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